处理资本市场涉税问题的关键:交易定性的准确性

最近在税务学院给总局全国资本交易税务检查班上课,在我提出各种资本市场的交易案例如何进行所得税处理进行收分析时,搞稽查的税务干部总要问,你这么处理有总局的规定吗,没有总局规定我如何征纳税人的税?我当时就一愣,细想一下确实如此。目前,我们税务干部在处理税务案件时,似乎心中只有总局颁布的各种公告、国税发(税总发)、国税函(税总函)的文件,好像《企业所得税法》根本就不好用。如果一个资本交易的案例,没有任何对应的国家税务总局的文件,我们就无所适从。

但是,客观情况确实,现实的经济现象总是发生在前的。先有的经济现象的发生,紧跟后面的是会计的处理,因为毕竟要进行交易的核算。而相应的具体的税法规定往往要更加的滞后。但是,实务中,基层税务干部不可能遇到所有的新出现的税务问题都去打报告等总局答复。这就导致了,对于很多新兴的交易行为,我们在税务处理时经常采用一种消极、片面适用税法的行为。

比如,大家一看到不支付价款,就认为是无偿捐赠。例如,国有企业间资产的无偿划拨,这里他用无偿只是对他交易现象的描述。但你税务处理上,不能简单根据现象的描述就认为是捐赠。我为什么捐赠呢,他不会导致国有资产流失吗?他背后有什么进一步的关系呢?实际他这里无偿是基于都是国有企业之间,且往往这些国有企业都有相同的股东即国资委。这里的无偿是建立在有同一控制的投资关系基础之上的。由于在统一控制之下,资产从一方到另一方上升到国资委角度并没有流失。而你用无偿捐赠,这就意味着经济利益永远流出了。因此,这里的无偿划拨在税收的交易上应看做是基于投资关系的分配和再投资进行处理。现实经济生活中,大家都是经济人。除了公益性捐赠外,并无太多无偿捐赠。你看到不支付价款,就认为是无偿,往往是你没有看透交易背后的经济实质。如果我们一看到不支付价款,无法理解时就认为是无偿捐赠,简单按捐赠处理,这就和我们以前一看到打雷就认为是上天的惩罚这种迷信的做法一样。这种简单化的处理思维无益于中国税法的完善。

再比如A企业让B企业代为其持有M公司的股权。当M公司分配股利给B企业后,B企业将这部分股利给A企业,企业询问A企业取得的这笔股息所有是否要缴纳企业所得税?这个问题经常看到有些税务机关是这么答复的:根据《企业所得税法》的规定,符合条件的居民企业之间的股息红利所得免税。因此,B企业取得M公司的股息可以享受免税。隐名股东不是“直接投资于其他居民企业”,其从具名股东取得的款项,应并入收入总额征税。这种答复看上去有道理,实际存在很大的缺陷。因为,你说隐名股东不是直接投资于其他居民企业,这个是事实。但后面一句说,“其从具名股东取得的款项,应并入收入总额征税”,这句话直接说是有问题的,你不能得出要征税的结论。既然你认为B从M公司取得的是股息所得,可以享受免税。实际你界定了B和M之间的是存在投资交易的,交易定性为投资。因此,你把B取得的这笔所得定性为股息,从而适用《企业所得税法》符合条件的居民企业之间的股息所得免税。但是,B将这笔所得给A了。此时,你首先要界定A和B之间这笔隐名代持交易的性质是什么,A和B在这笔代持中的关系是什么关系,是借贷关系还是投资关系,或者是其他的经济关系,在对交易进行定性后,我们才能对A取得的所得的性质进行界定,界定了所得的性质,才能对照《企业所得税法》的相关条件进行征税。你笼统的说,“其从具名股东取得的款项,应并入收入总额征税”,实际上就忽略了对关键问题的把握,征税的结论就站不住脚。

因此,在税务稽查中,特别是对于复杂的资本市场税收交易的稽查中,正确的交易定性是税务案件能正确处理的关键。大家必须要掌握这种方法,对任何税务案件的处理都要遵循在事实分析的基础上,先做交易的定义,然后根据交易的定性再寻找税法的适用。在税法适用上,如果有总局现成的文件,可直接适用。如果没有现成的文件,则需要根据上位法的规定和精神进行判断。

基层税务机关对各种疑难案件的处理实践(税收判例)也是中国税法不断走向完善的重要内容。这就好比在法院体系,有法律,也有最高法的司法解释,同时也有各级法院的典型案例的判决实践。对于相同或类似的案例,各地法院判决不一样,这并不可怕,这就好比各地对相同的案件的税收处理不一致是一样的。但关键你是要做到处理公开,信息透明,这样大家就会意识到问题的所在,通过具体判例,统一认识,成熟后上升到总局公告,甚至直接进入法律条件。只有这样,中国的税法体系的完善才有一条可遵循的实践路径。

因此,基层税务机关要掌握并提升对交易定性的能力,在交易正确定性的基础上提升正确适用税法去解决问题的能力。对于税法的交易定性,非常推荐大家阅读我非常尊敬的老师中国社科院腾祥志写的一篇文章《税法的交易定性理论》(http://naes.org.cn/wp-content/uploads/2013/03/滕祥志:税法的交易定性理论.pdf)。当然,在这个框架下,还有很多值得我们进一步探索的地方,比如税法和其他民商法的关系等等。大家只有按照这个步骤去实践,而不是遇到问题总以向多征税或减少执法风险等为目的,简单、消极的去适用税法。只有这样,税务机关依法治税的水平才能真正得到提高,中国的税法体系才会不断走向完善。

后期,我在博客中会就一些实务中疑难的资本交易案例来探索如何采用交易定性的分析方法去处理那些棘手的,无现有总局规定可适用的税务案例,供大家共同探讨。

作 者——赵国庆 国家税务总局税务干部学院