小议财政部《增值税会计处理规定》的两处疑似“软伤”

为配合营改增工作,财政部经过近半年的征求意见,于2016年12月3日发布了《关于印发<增值税会计处理规定>的通知》(财会[2016]22号,以下简称22号文)。但该文一经发布,即为广大网友所诟病,更有甚者,直接指出了该文的“八处硬伤和四个空白”。   财政部为回应网友质疑,不得不在仅仅时隔1个多月的2017年的1月26日,为崭新的《22号文》敷上了一块“创可贴”——会计司《关于<增值税会计处理规定>有关问题的解读》(2月3日前发文单位为“会计司制度二处”),对有关问题进行补充解释。   硬伤在表,软伤在里。《22号文》除了硬伤,还存在“软伤”。下面小刀试着对两处可能存在的“软伤”进行分析,请大家思考。    会计学理论告诉我们,会计为经济服务,会计的基本职能是核算和监督。会计的核算职能是指会计以货币为主要计量单位,通过确认、记录、计量、报告等环节,对特定主体的经济活动进行记账、算账、报账,并为各有关方面提供会计信息的功能;会计的监督职能是指会计人员在进行会计核算的同时,对特定主体经济活动的真实性、合法性和合理性进行审查的功能。   会计的核算职能具有被动性;会计的监督职能具有主动性。会计处理不能扭曲经济业务的实质。   税收政策事项(既包含实体,也包含程序)在未被否定之前,具有天然的合法性基础,会计只应被动核算而不能主动更改。    软伤之一:打破常规——以“财会”文号,行使“财税”文号功能   财政部和国家税务总局对外合称国务院财税部门,职责虽有交叉,但也分工明确。一般来说,税收法律法规授权以内的税收政策调整,由财政部单独或联合国税总局发文明确;而税收政策的具体落地,则由国家税务总局单独发文明确。长期以来,给财税工作者刻下的普遍印象就是,如果财政部单独或联合国家税务总局以“财税”字号文件发布的,则一概属于税收政策规范;如果财政部以“财会”字号文件发布的,则一概属于会计管理规范。   但《22号文》打破这个惯例,掺杂了税收政策的内容,让人一时摸不着头脑……   财政部如果调整税收政策,应该遵循惯例,以“财税”字文号发布,因为财政部有这个权限。但是财政部以“财会”字文号发布具有改变税收实体与程序政策内容的文件,似有暗度陈仓之嫌……    软伤之二:越俎代庖——以会计处理,改变税收政策    第一,根据现行增值税政策及增值税申报表勾稽关系,增值税纳税人本期所有增值税应税项目实现的应纳增值税额(代扣代缴增值税除外),可以首先用前期预缴的增值税来抵减。抵减后“应纳增值税额项目”仍有余额的,为本期应纳增值税;抵减后“预缴增值税项目”仍有余额的,留待下期继续抵减。   第二,考察原来财政部以“财会”字文件发布的有关增值税会计核算办法,只存在被动反映增值税实体及程序政策的内容,并无主动改变增值税实体及程序政策的先例。   第三,按照《22号文》的逻辑,纳税人“应交税费—未交增值税”“应交税费—简易计税”“应交税费—转让金融商品应交增值税”“应交税费—代扣代缴增值税”等4个科目并列,且各自独立运行,期末需要分别结转出贷方余额,分别缴纳增值税——相互之间余额不能抵消。   尤其是“应交税费—转让金融商品应交增值税”的处理:按照《22号文》解析出的信息是纳税人转让金融商品应缴纳的增值税,连抵扣相应进项税的资格都被取消。——可是,能否抵扣进项税属于税收的实体政策内容。   原来的增值税会计处理办法,如实反映增值税的实体与程序规则,朗朗乾坤;而现在正在执行的《22号文》,则存在强行改变增值税的实体与程序规则之嫌,悄悄进村。   这样执行的结果,势必让纳税人陷入一个两难选择之中:实务中,纳税人如果按照《22号文》执行,就会出现以“会计处理办法”改变“税收实体及程序规则”的情况——这为“税法”所不容;如果不按照《22号文》执行,就会出现“会计信息质量问题”——这又为各级财政部门所不容……   闭上眼,还可以想象到的一个景象是,相关纳税人按照国税总局发布的现行的《增值税的纳税申报表》计算的“本期应纳增值税额”,与按照财政部的《22号文》核算的“本期应纳增值税额”,会是一个不同的数字。   那么,哪一个数字才是纳税人本期应纳增值税额?   纳税人该按照哪一个数字缴纳呢?   差额又该如何处理?   小刀能想到的解决办法有两个:   之一:国税总局,或财政部直接修改相应税收政策,以迎合《22号文》的规定(财税江湖早就有增值税纳税申报表即将修订的信息风传);   之二:财政部再为《22号文》敷一块大大的“创可贴”。   接下来将会是怎样的剧情呢?   准备好瓜,边吃边等吧!