所得税的两种会计处理方法

  所得税会计是研究如何处理企业按照会计准则计算的税前会计利润(或亏损)与按照税法计算的应纳税所得(或亏损)之间差异的会计理论与方法。

  税前会计利润(或亏损)与应纳税所得(或亏损)之间的差异有两类:一类是永久性差异,一类是时间性差异。永久性差异是由于按会计准则计算的税前会计利润总额和按税法计算的应税所得额的口径不同而形成的。其在本期发生,并不在以后各期转回。时间性差异是由于有些收入和支出项目计入应税所得的时间与计入税前会计利润的时间不一致而形成的。其发生于某一时期,但在以后的一期或若干期内能够转回。某一时期产生的时间性差异,如果从该会计年度观察,会使企业的税前会计利润总额和应税所得额不一致,但从一个周转期来观察,这种差异是不存在的。

  按国际会计准则规定,企业在计算应税所得额时,对所发生的永久性差异和时间性差异有两种处理方法,即:“应付税款法”和“纳税影响会计法”。

  一、应付税款法

  采用应付税款法,当期计入企业的所得税费用一般应等于当期计算的应纳所得税的金额。

  1、应付税款法对永久性差异的调整

  永久性差异主要有两大类别。一类会使当期的应纳税所得额大于当期的税前会计利润;另一类会使当期应纳税所得额小于当期税前会计利润。

  第一类永久性差异的项目,主要是指按会计准则、会计制度规定计入当期费用,已抵减了本期的收益,而按税法规定不准抵扣的项目。如:支付的税收滞纳金、违反经济合同的违约金、各种非公益性捐赠、超过计税工资标准的工资、超过标准的业务招待费以及超过同期银行借款利率的借款利息费用等。这些费用在发生时,已经列入了有关费用,但在计算企业所得税时,这些项目都应列入应税所得额。

  第二类永久性差异的项目,主要是指按会计准则、会计制度规定已作为收益,计入了当期利润,但按税法规定免缴所得税的项目。如:国库券利息收入、股利收入、从外单位分得的税后利润(如为联营企业,投资方企业所得税税率低一于联营企业的不再另征所得税),按企业所得税法规定,上列各项收入不再征收所得税。

  所以,应税所得额=企业税前会计利润*永久性差异项目

  应纳所得税=应税所得额x规定的税率

  永久性差异的特点决定了对永久性差异的会计处理只能采用“应付税款法”,别无其他选择。所以,当企业仅存在永久性差异时,企业计入本期捐益的所得税费用一般应与本期应缴纳的所得税相等。

  2、应付税款法也可以用于时间性差异的调整

  时间性差异的特征是:虽然差异发生于某一时期,但在以后各期之中可以转回。即:某项收益或费用和损失既可以计入税前会计利润,又可以计入应税所得额。但计入会计利润的时间和计入纳税所得额的时间不一致。例如:固定资产折旧,按税法规定,某类设备应采用直线法,如果会计采用加速折旧法,在固定资产使用初期,从应税所得中扣减的折旧额小于计入当期损益的折旧额,从而产生应纳税时间差异。又比如:产品保修费用,按权责发生制处理,可以在产品销售时,在当期计提,计入当期损益,而按税法规定,这种费用在实际发生时,才能作为抵扣项目,从应税所得中扣除。因而也产生了时间性差异。

  如果按“应付税款法”对时间性差异进行会计处理,实际上是不考虑时间性差异对未来的影响金额。即:企业计入本期收益的所得税费用仍然等于本期应缴所得税。其计算公式如下:

  本期应缴所得税=本期所得税费用=(本期会计利润±永久性差异±时间性差异)×税率

  举例:新华工厂某年度损益表中反映的税前会计利润为100万元。该企业在本年度发生非公益性损赠10万元,从其他单位分得股利2万元,企业计提固定资产折旧采用直线法,本年折旧额为4万元,按税法规定采用加速折旧法,本年折旧额应为6万元。所得税率为33%.该企业本期应缴所得税和本期所得税费用计算如下:

  税前会计利润1000000

  加:永久性差异100000

  减:永久性差异20000

  减:时间性差异20000

  应纳税所得额1060000

  所得税率33%

  本期应缴所得税349800

  本期所得税费用349800

  本期计算应缴所得税的会计分录如下:

  借:所得税  349800

   贷:应交税金——应交所得税  349800

  二、纳税影响法

  纳税影响法,只适用于时间性差异项目的调整。采用“纳税影响法”(即纳税影响会计法),计入当期损益的所得税费用与当期应缴纳的所得税金额不一致,其差额为递延税款。

  在企业既有永久性差异又有时间性差异的情况下,应首先采用应付税款法调整永久性差异项目,再采用纳税影响法调整时间性差异。之所以采用纳税影响法调整时间性差异,是按权责发生制原则考虑了时间性差异对所得税的影响,将本期发生的时间性差异对所得税的影响采取了跨期分摊的办法。

  在纳税影响法下,本期应缴所得税、所得税费用、递延税款之间的关系可用公式表述如下:

  本期应缴所得税=(本期会计利润±永久性差异±时间性差异)×税率

  本期所得税费用=(本期会计利润±永久性差异)×税率

  时间性差异对本期所得税的影响金额=本期应缴所得税-本期所得税费用

  此数如果是正数,应在“递延税款”账户的借方反映;如果是负数,应在“递延税款”账户的贷方反映。

  举例:仍以新华工厂上述资料为例,如果该企业采用纳税影响法进行所得税会计处理时,其

  计算程序及结果如下:

  (1)计算有关数据

  税前会计利润1000000

  加:永久性差异100000

  减:永久性差异20000

  减:时间性差异20000

  应税所得额1060000

  所得税率33%

  本期应缴所得税349800

  本期所得税费用(100+10-2)×33%=356400

  时间性差异对本期所得税的影响金额(即递延税款)

  =349800-356400=-6600

  (2)根据以上计算,应做如下记录:

  借:所得税  356400

   贷:应交税金——应交所得税  349800

     递延税款  6600

  在纳税影响法下,因为考虑了时间性差异对未来所得税费用的影响,所以需要开设“递延税款”账户。如何核算“递延税款”是所得税会计处理的难点。

  (1)“递延税款”核算的两个阶段

  “递延税款”的核算可以分为发生时间性差异和转销时间性差异两个阶段。

  如果在时间性差异影响的周期内税率没有变动,那么时间性差异发生的记录,会在以后以相反的方向转销(时间性差异如果发生“递延税款”的借项,以后会在贷项转销,反之,则相反)。

  但如果时间性差异在其影响的周期内税率发生变动,则会影响“递延税款”借项和贷项的均衡变化,其发生的差异则需要采用适当的方法,进行调整转销。按国际会计准则规定,可采用“债务法”和“递延法”。

  用“债务法”处理,就是当税率发生变动时,将按以前年度税率计算的递延税款与按现行税率计算的递延税款的差额,及时地从反方向将其调整转销,以后不论是发生还是转销递延税款,一律按现行税率计算“递延税款”。

  当税率发生变动,采用“递延法”进行所得税会计处理时,其“递延税款”的转销方法有些类似于存货发出的“先进先出法”。“递延税款”按现行的税率计算,但“递延税款”转销时,则应先按转销按旧税率发生的“递延税款”,再转销按新税率发生的“递延税款”。

  (2)“递延法”和“债务法”举例

  例:假设某企业从1991年——1996年税前会计利润均为100万元,均没有永久性差异。企业一项固定资产原价8万元,假设无残值。如果税法规定折旧年限为8年,企业会计制度规定为4年,则按税法规定,8年间,该项固定资产的折旧每年为1万元;而按企业会计制度处理,前4年企业就该项固定资产每年计提的折旧是2万元,后4年没有了这一项折旧。所以,在进行税收调整时,前4年每年要调增应税所得额1万元,后4年每年要调减应税所得额1万元。假设企业所得税率前2年为33%,后6年为30%.

  如果采用“债务法”,该企业所复中会计处理程序如下:

  (1)第1、2年

  所得税费用=100×33%=33(万元)

  应缴所得税=(100+1)×33%=33.33(万元)

  递延税款=33.33-33=0.33(万元)

  会计分录:

  借:所得税  330000

    递延税款  3300

   贷:应交税金——应交所得税  333300

  (2)第3年税率变动时,调整按旧税率计算的“递延税款”差额。

  按旧税率计算的每年时间性差异为:

  10000×33%=3300(元)

  两年共发生时间性差异6600元

  如果按新税率计算,两年应发生的时间性差异

  =(10000×30%)×2=6000(元)

  二者之间的差额=6600-6000=600(元)

  以反方向转销前两年因税率变化而发生的差异600元。

  调整分录为:

  借:所得税  600

   贷:递延税款  600

  (3)第3、4年按现行税率计算并作如下分录

  计算:

  所得税费用:100×30%=30(万元)

  应交税金;(100+1)×30%=30.3(万元)

  递延税款:30.3-30=0.3(万元)

  会计分录:

  借:所得税  300000

    递延税款  3000

   贷:应交税金——应交所得税  303000

  (4)第5、6、7、8年按现行税率转销

  计算:

  所得税费用:100×30%=30(万元)

  应交税金:(100-1)×30%=29.7(万元)

  递延税款:(29.7-30)=-0.3(万元)

  会计分录:

  借:所得税  300000

   贷:应交税金——应交所得税  297000

     递延税款  3000

  该企业如果采用“递延法”进行所得税的会计处理,上项业务的处理程序如下:

  (1)第1、2年的计算,分录同上。

  (2)第3年不作调整按新、旧税率计算的“递延税款”差额的分录,但应按现行税率计算本年的“递延税款”并作分当,同上。

  (3)第4年按现行税率计算“递延税款”并作分录,同上。

  (4)第5、6年转销“递延税款”,对应第1、2年发生的“递延税款”,即:

  借:所得税  330000

   贷:递延税款  330000

  (5)第7、8年转销时则对应第3、4年发生的“递延税款”

  借:所得税  300000

   贷:应交税金——应交所得税  297000

     递延税款  3000