所得实现原则在资本税收中的运用

所得实现原则是指纳税人在进行一项公平交易时就视为实现,比如货物被销售、劳务被提供等,但只是价值改变、而没有发生实现的交易事件,将不导致一项应税收入的实现。所得实现原则往往又和历史成本原则、配比原则相配合,正所谓:横看成岭侧成峰,远近高低各不同,多角度、多原则理解问题,方可从不同侧面理解经济业务的税收本质。

目前,企业所得税立法中多采用所得实现原则,而个人所得税往往没有完全遵循所得实现原则。笔者试对一些资本业务适用所得实现原则进行分析。
一、企业自行评估增值所得未实现
案例:M公司为有限责任公司,有两个股东张先生和A公司,各占50%股份,2011年该公司进行股份制改造,对资产进行了评估,评估增值1亿元,并调整了资产账面价值。企业做账,借:资产1亿元,贷:资本公积1亿元。
在以上业务中,资产并没有售出,资产评估只是对价值量变化的确认,但是并未发生所得实现的交易事件,因此M公司该项资产评估增值无需作为所得纳税,对应的资产的计税基础仍应按原计税基础确定,不确认账面增加的计税基础1亿元,未来资产计提折旧时,应当对应做纳税调增处理。在新企业所得税法实施之前,财税[1997]77号文件规定曾对此做过具体规定,虽然在《企业所得税法》框架下该文件已经失效,但是其政策精神仍然适用。

二、企业资产评估增值折股企业所得税和个人所得税政策不同
案例:以上M公司对资产评估后,立即折股,做账,借:资本公积1亿元,贷:股本——张先生5000万元,贷:股本——A公司5000万元。
(一)企业所得税
由于资本公积转增注册资本后,虽然A公司增加了5000万元股本,但是此5000万元价值只有在A公司转让M公司股权时方能实现,因此A公司不能增加长期股权投资的计税基础,对应的M公司对该项业务也不能确认所得。虽然目前税法对非股权(票)溢价转增资本的所得税政策并未明文确定,但税理如此,理应按照以上原则处理。

(二)个人所得税
资本公积转增注册资本后,虽然张先生增加了股本份额5000万元,但并没有导致所得实现的交易事件,张先生只有在转让股权时该项增值才能真正实现,从理论上来看,笔者认为不必此时对企业征税,而应在未来转让股权时再行确定。
但是目前个人所得税政策并未考虑所得未实现的本质,国税发[1997]198号文件、国税函[1998]289号文件均规定非股票溢价的资本公积转增资本视同股息红利所得,笔者以为税法如是规定的主要原因是由于,在2010年以前上市公司的IPO限售股股票转让不征收个人所得税,如果不对企业资产评估增值折股环节,未来企业上市后转让股票该项所得将永远不能实现,因此基于股票转让不缴纳个人所得税的政策环境,在所得尚未实现的情况下,对资产评估增值折股征收个人所得税是合适的。
但是,财税[2009]167号文件规定自2010年1月1日起,IPO新股限售股股票转让要按照财产转让所得缴纳20%个人所得税,因此提前确认评估增值所得的政策环境已不复存在,国家税务总局应重新考量资产评估增值折股的政策。
目前,国税发[2010]54号国税发[2011]50号文件,在IPO限售股股票转让征收个人所得税的情况下,仍然要求资产评估增值折股征税,因此在总局政策没有变化的情况下,实践中仍应按章缴纳个人所得税,唯其不符合税收原理而已。

三、增资扩股形成的资本公积不征收企业所得税和个人所得税
案例:2009年1月,张先生和A公司分别出资1亿元投资到M公司,各占50%股份,经营2年后,M公司实现留存收益9000万元。王先生2011年1月以1.9元对M公司投资,占M公司33.33%的股份。增资扩股完成后,张先生、A公司、王先生各自占M公司33.33%股份,M公司所有者权益总额为4.8亿元,其中注册资本3亿元、留存收益9000万元,资本公积(溢价)9000万元。A公司和张先生的所有者权益份价值由增资扩股前的1.45亿元扩展到1.6亿元。
以上增资扩股过程中,看似张先生、A公司各自减少了一部分股份,其所有者权益价值增加,但是股东权益增加并未真正实现,股东之间没有进行交易,因此资本公积部分不应当确认所得,不应当缴纳企业所得税和个人所得税。

四、股权(票)溢价转增资本的企业所得税和个人所得税处理不尽相同
案例:假设上例中M公司以资本公积9000万元转增资本,张先生、A公司、王先生分别增加了3000万元注册资本,其税务处理分别如下:
(一)王先生的税务处理
王先生据以转增资本的3000万元本是其投资的一部分,因此资本公积转增资本只是自身投资成本结构的变化,即:在注册资本和资本公积之间的转移,王先生没有取得任何所得,对其征税显然违法了对所得征税的一般规律。因此,王先生不应缴纳个人所得税。
当然在实践中,如果企业多次增资扩股,或者原始股东投资时即有资本公积存在,转增资本的资本公积根本不能分辨清楚其形成原因,本例意在说明其税法原理而已。

(二)张先生的税务处理
国税函[1998]289号文件规定,股票溢价转增资本不征收个人所得税,而与其不相符合的资本公积转增资本一律征收个人所得税。国税发[2010]54号国税发[2011]50号文件又对此进行了强调,因此从税法文字表述来看,只有股票溢价转增资本不征收个人所得税,有限责任公司的资本溢价转增资本应征收个人所得税。

笔者分析,之所以国税函[1998]289号文件规定有限责任公司的资本溢价转增资本要征收个人所得税,也是由于担心未来企业上市后,资本溢价转化为的股票转股不征收个税,从而使得该项所得永远无法实现。在财税[2009]167号文件规定IPO限售股征税的政策环境下,对有限责任公司资本溢价转增资本征税,缺乏税法原理支持。

实践中,各地对有限责任公司转增资本是否征收个人所得税执行不一,一部分地区认为资本溢价是投入成本的一部分,并非投资成本,因此比照国税发[1997]198号文件的“补票溢价转增股本”政策免税;还有一部分地区认为应该严格按照文件,凡是非股票溢价转增资本一律征收个人所得税。

五、以非货币性资产对外投资属于所得实现,原则上应征收企业所得税和个人所得税,但该项所得缺乏纳税必要现金,对构成资产重组的投资应区别对待。
案例:2009年12月,A公司以1000万元现金成立全资子公司M公司。
2010年1月,B公司以计税基础为600万元,市场公允价值为1000万元的设备对M公司投资;张先生以计税基础为500万元,市场公允价值为1000万元的房产对M公司增资;两轮增资完成后,投资各方各占M公司33.3%的股份。
(一)B公司的税务处理
B公司以设备换取了M公司价值1000万元的股权,尽管获得的对价不是现金,但B公司拥有设备的隐含增值已经实现,所得已经实现,根据《企业所得税法实施条例》第25条规定,应该视同销售缴纳企业所得税。

(二)张先生的税务处理
同理,张先生拥有房屋的隐含增值已经实现,所得已经实现,与张先生卖房屋相比,只是获得的对价是非货币利益而已,根据所得实现,就应当纳税的基本规则,张先生应该对房屋增值部分缴纳个人所得税。
2011年以前,国税函[2005]319号文件考虑到个人所得税征管的实际情况,曾经规定以非货币性资产投资的评估增值暂不征收个人所得税,而是递延到未来股权转让时再征税。如果考虑张先生以非货币性资产对外投资尚未取得现金流,无纳税能力的实际情况,给予递延纳税的待遇,也无不可,但从税法原理上来看,所得已经实现,理应缴纳个人所得税。国家税务总局2011年第2号公告第522项已经将国税函[2005]319号文件作废,目前的政策也的确是对该项增值征税。

(三)考虑纳税必要资金原则,应对特殊重组给予特殊性税务处理
财税[2009]59号文件考虑到资产重组中,如果对资产对外投资的评估增值税一律征税,纳税人缺乏纳税必要资金,且影响了税收的中性,因此在符合文件规定条件的情况下,给予特殊性税务处理;而目前个人所得税政策再改变国税函[2005]319号文件暂不征税政策后,并没有配套政策,对特殊性税务处理给予特殊性税务处理,因此一方面呼吁总局早日出台个人所得税的特殊性税务处理政策,另一方面在现行政策机制下,纳税人尽量创造符合财税[2009]59号文件的重组,而避免重大重组中自然人直接以非货币性资产对外投资。

税法在考虑以非货币性资产对外投资评估增值征收个人所得税时,还要考虑到增发限售股目前没有纳入征收个人所得税范围,个人以非货币性资产认购增发股票如果给予特殊性税务处理政策,如何解决后续转让股票征税问题。

六、总结
资产评估增值增加资本公积、资产评估增值折股、增资扩股产生资本溢价、资本溢价转增资本,四项行为中,无论会计是否调整账目实现资产的利润,由于并未发生真正使得所得实现的交易事件,因此笔者认为从理论上来看不应征收企业所得税或个人所得税。而现行政策中,四项行为均明确不缴纳企业所得税了,但资产评估增值折股明确征收个人所得税,有限责任公司非股票溢价是否征收个人所得税则存在争议。

以非货币性资产对外投资业务,虽然投资方没有取得现金,而是取得了被投资方的股权对价,但该项交易事件就如将非货币性资产换取其他非货币性资产一样,使得所得实现的交易事件已经发生,在原则上应该就该项所得征收企业所得税和个人所得税;但如果企业以大部分自有资产对外投资,其实质是资产重组,由于缺乏纳税必要现金流,税法应有例外条款给予特殊性税务处理作为补充,目前企业所得税对此有特殊性税务处理的规定,而个人所得税没有特殊性税务处理的规定。
在税收立法中,税收政策的制定符合税法基本原则是重要的考量因素,当然一项税收政策的制定所考量的原则也是多元的,本文中所得实现原则就要同时考虑纳税必要资金等原则,原则不一定能直接推导政策,但会加深理解政策。