对虚开发票违法行为与犯罪行为的认识

课纲

一、发票的前世今生

(一)发票的前世

(二)发票的今生

(三)发票的未来

二、对“以票控税”的认识

(一)发票功能

1、普票

2、专票

(二)以票控税

三、违反《发票管理办法》的情形与行为

(一)情形与行为

(二)一般的违反《发票管理办法》的情形(行为)

(三)严重的违反《发票管理办法》的特殊行为——虚开发票的行政违法行为

四、虚开发票的犯罪行为

(一)刑法的规定

(二)虚开发票犯罪的行为犯与结果犯的认识

【正文】 

一、发票的前世今生

(一)发票的前世——发票的初级阶段——“各色白条”(时间段是建国以后,直到1986年10月1日)

——各色白条阶段,我国“重利轻税”。发票纯企业自制,诸侯割据,各自为战;各地财税机关,心有余而力不足,或管或不管,或松或紧,尺度不一,极为混乱。 

(二)发票的今生——发票的“比较级”阶段——全国统一发票阶段(时间段是1986年7月1日至今)

1、我国从“重利轻税”逐步向“重税轻利”转变,财税机关从便于管理的角度出发,纷纷上书建言:管税,必须先管票。

2、1986年4月21日,国务院于印发《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》,自1986年7月1日起施行。

3、借此东风,财政部旋即以(86)财税字第262号发布了《全国发票管理暂行办法》,统一了全国的发票管理,规定自1986年10月1日起实行。——统一发票管理的初级版

4、1993年12月12日,财政部又以(财政部令【1993】第6号)发布《中华人民共和国发票管理办法》——统一发票管理的中级版

5、2010年12月20日,国务院以国务院令第587号国务院关于修改〈中华人民共和国发票管理办法〉的决定》修订财政部的《发票管理办法》。——这是我国统一发票管理的进入了高级版 

至此,我国的发票管理办法由初级版升级到高级版,最终修成正果——虽名为“中华人民共和国发票管理办法”,但实际上已经位列“仙班”,成为为国务院的行政条例——属于仅次于法律“上神”的法规级别。 

(三)发票的未来——最高级阶段——“标准白条阶段”

标准白条阶段。发票管理最终将会依赖发达的金融平台、严格的现金控制,较高的法治意识——实现现阶段大家羡慕的西方发达国家那样,企业按照既定规则用白纸在电脑上打印出来,签字既是发票的阶段。

现阶段,电子发票、网络发票即是向未来“标准白条发票阶段”过渡的前期试水的产物。 

发票管理的最高级阶段,在发票打印的同时,发票票面信息将会实时传递到税务机关征管系统——实现彻底的信息管税。这种做法纳税人无机可乘,税务机关省时省力,纳税人对这种“标准白条发票”也自然会怀有敬畏之心,对应缴纳的税款也不能偷,不敢偷,失去觊觎截留之心。 

“好的制度使坏人变好;坏的制度使好人变坏”,诚不欺也。 

二、对“以票控税”的认识

(一)发票功能

1、普票。四个主要功能:收付款凭证、税收计算凭证、会计核算凭证、物权转移凭证

2、专票。五个主要功能:普票四个功能+税款抵扣功能。

发票被赋予这么多功能,已经不堪忍受。实务中顾此失彼,出现混乱,在所能免。因为实务中,企业或单位要实现发票的任何一个功能,都可以要求开具发票。

如,收付款凭证功能——收付款项应该开具发票!但开具(拿到)发票一定就是收付了款项吗?不见得!

物权转移凭证功能——开具(拿到)发票就等于获得了物权。有发票这个物权转移凭证而不被承认物权的情况,比比皆是。

(二)以票控税

国家财税机关天真地认为:管住发票,就抓住了牛鼻子,就管住了税。但这么多年来,以票控税的结果却是:一厢情愿,事与愿违;虚开发票大案频发,按下葫芦起来瓢。税务机关防不胜防,疲于应付。

1、增值税的“以票控税”。可以理解为严格的“以票控税”,不过,这里的票,要广义理解为“扣税凭证”。

现阶段,增值税的“以票控税”不容置疑。无合法凭证而抵扣增值税税款,几乎是不可能的。例外的情况有三:一是出口转内销情况;二是农产品加计扣除;三是农产品的核定扣除。

2、所得税的“以票控税”。仍不能理解为严格的“以票控税”,这里的票,被狭义理解为“发票”。

发票不合规(包括白条)不得税前扣除,法律法规规章级别的规定都没有。只有总局的几个规范性文件(著名的如国税发【2008】80号国税发【2008】88号国税发[2009]114号),但也仅仅规定“不得允许纳税人用于税前扣除;不得作为税前扣除的凭据;未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除”,而不是说不合规发票(白条)项下的支出属于绝对不得税前扣除的支出。

现阶段,因发票不合规而实际发生的支出被允许税前扣除的司法判例很多。当然,相同情形,不被允许税前扣除的司法判例也很多。

三、违反《发票管理办法》的情形与行为

(一)情形与行为的区别

全国人大法工委《立法技术规范(试行)》对“情形与行为”法言法语界定是

8·1 “情形”用于表示事物所表现出来的外在形态和状况。

8·2 “行为”用于表示人的活动。

8·3 如果列举的内容既包括“情形”又包括“行为”时,统一用“情形”。 

(二)一般的违反《发票管理办法》的情形(行为)

1、行政基本法

行政基本法缺失,行政违法行为的构成要件,尚停留在理论研究阶段。现阶段,我们对行政违法行为无法给出统一的构成的定义。

2、《发票管理办法》中列举了大量的违反《办法》的情形或行为。

比如,常见的

(一)应当开具而未开具发票,或者未按照规定的时限、顺序、栏目,全部联次一次性开具发票,或者未加盖发票专用章的;

(二)使用税控装置开具发票,未按期向主管税务机关报送开具发票的数据的;

(三)使用非税控电子器具开具发票,未将非税控电子器具使用的软件程序说明资料报主管税务机关备案,或者未按照规定保存、报送开具发票的数据的;

(四)拆本使用发票的;

(五)扩大发票使用范围的;

(六)以其他凭证代替发票使用的;

(七)跨规定区域开具发票的;

(八)未按照规定缴销发票的;

(九)未按照规定存放和保管发票的。 

【对上述列举的一般违反《发票管理办法》的情形或行为,给予的仅仅是“由税务机关责令改正,可以处1万元以下的罚款;有违法所得的予以没收”的税务行政处罚。也就是说无论这些违法行为多么严重,都不会涉及刑事责任

只有少数的严重的违反《发票管理办法》行为,会涉及刑事责任:比如虚开发票的行为;再比如私印发票的行为。】 

(三)严重的违反《发票管理办法》的行为

1、虚开发票的行政违法行为

虚开发票是严重的税务行政违法行为。《发票管理办法》中对此进行了单独界定。

发票管理办法》第二十二条,开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目,全部联次一次性如实开具,并加盖发票专用章。

任何单位和个人不得有下列虚开发票行为:

(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;

哪些情况是“开具与实际经营业务情况不符”呢?

【举几个简单的例子:

没有真实交易发生,却开具发票,这是虚开;

卖的是苹果,发票开的是桔子,这是虚开;

卖了3个苹果,发票开的是2个苹果,还是虚开;

卖的苹果5块钱一斤,发票开的是7块钱一斤,仍是虚开;

东西卖给了甲,发票却开给了乙,也是虚开;

甲卖东西给乙,发票却是丙开给乙的,这是虚开等等。

总结一下,发票上的销货方、购货方、商品名称、数量、单价、金额等必须与实际经营业务一致,有一样不一致,即为《发票管理办法》中的虚开。】 

(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;

这个比较容易理解,即不仅对外开具与实际经营业务情况不符的属于虚开发票;让他人为自己开具与实际经营情况不符的发票也属于虚开发票的行为。

举个例子,A公司为逃避税款缴纳,A公司法定代表人让同学任法定代表人的B公司在没有实际交易的情况下为A公司开具发票。在这里,A公司和B公司均属于虚开发票的行为。需要提醒的是,很多经营者或财务人员想当然的认为对外开具与实际经营业务情况不符的发票才属于虚开发票的行为,却不知道让他人为自己开具也属于虚开发票的行为。 

(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

这一条把中间人也纳入了虚开发票的范畴,这里面又有两种情况:

一种是职业的,即以此为赚钱的方式,在开票方与受票方之间充当“掮客”的角色,赚取中介手续费,这种属于知法犯法;

另一种是恰巧知道有多余发票的企业和缺少发票的企业,以帮朋友忙的想法变成了介绍人,这种行为多属于不懂法所致。

但是不管懂不懂法,有没有收取介绍费,一旦发生此种行为,所必须接受的法律制裁是一样的。因此,千万不要介绍他人虚开发票,以免好心办坏事,害人又害已。

【关键点:纳税人有《发票管理办法》第二十二条列明的开具与实际经营业务情况不符的发票的行为即为税务行政法上的虚开。】 

(2)虚开发票的行政违法行为的处理

《发票管理办法》第三十七条,违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的,由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的,可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的,并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

非法代开发票的,依照前款规定处罚。

【理解:有开具与实际经营业务情况不符的发票行为,即是违反《发票管理办法》的行为,即构成税务行政法上的虚开,即可按照第三十七条的规定处罚!构成犯罪的,依法追究刑事责任。】

【可以看出:行为违法即为违法,不看结果(偷逃税数额)。但结果的大小应该是处罚考虑的情节!】 

四、虚开发票的犯罪行为

违反《发票管理办法》的虚开发票行为,足够严重,达到触犯《刑法》的程度了。《发票管理办法》威力不够了,找老大,就该《刑法》出手了!

(一)刑法的规定

《刑法》所称虚开发票,是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

虚开发票行为构成犯罪的标准分为两类,分别为:

1、虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税发票、抵扣税款的其他发票如货物运输发票等,

刑法标准:对犯该项之罪的,处以拘役,15年以下有期徒刑,最高可处无期徒刑,并处50万元以下罚金或者没收财产。

追诉标准:虚开的税款数额在1万元以上或者致使国家税款被骗数额在5千元以上的,涉嫌分别构成虚开增值税专用发票罪、虚开用于骗取出口退税发票罪、虚开用于抵扣税款发票罪,应予刑事立案追诉。

2、虚开上述(增值税专用发票、用于骗取出口退税发票、用于抵扣税款发票)发票以外的其他普通发票,情节严重的,涉嫌构成虚开发票罪。

刑法标准:处以拘役或者管制,最高可处7年以下有期徒刑,并处罚金。

追诉标准:所称“情节严重”为具有下列情形之一者,应予立案追诉:

(1)虚开发票100份以上或者虚开金额累计在40万元以上的;

(2)虽未达到上述数额标准,但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上,又虚开发票的;

(3)其他情节严重的情形。

3、单位犯上述规定之罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,处三年以下有期徒刑或者拘役;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。 

(二)虚开发票犯罪的行为犯与结果犯的认识

对于虚开发票罪,争论最多的是行为犯还是结果犯问题。

小刀观点:既不能以单一的行为犯来认定,也不能以单一的结果犯来认定。 

首先,虚开发票属于税务行政法上的虚开行为;构成犯罪的,才依法追究刑事责任。——期间有一个程度的递进过程

税务行政法上的虚开行为是否要被追究刑事责任,最终还要看是否符合《刑法》上预设罪名的犯罪构成,及是否达到需刑法惩治的程度。 

虚开发票的税务行政违法行为,不一定就是虚开发票的犯罪行为。

虚开发票的犯罪行为,首先一定是税务行政违法行为。 

这也是各类司法判决中频频出现“环开、对开专票的行政违法行为”而不被认定是刑法上的犯罪行为的原因。

“环开、对开专票”行为,一定是《发票管理办法》上所说的税务行政违法行为,但不一定就构成《刑法》上需定罪量刑的虚开专票的犯罪行为。 

有人说,虚开发票是违法犯罪行为。这句话非常精辟!虚开发票行为,首先是行政违法行为,达到刑法追诉标准且需要被追究刑事责任了,就是犯罪行为。

罪与非罪,根据刑法的具体规定判断。具体案件具体分析,各有不同。 

最近看到“TOP税务律师”许义娜老师的一篇文章,题目是《虚开增值税专用发票决不应是行为犯》,写的非常好。但小刀的观点是:虚开增值税专用发票一定是由行为引起的,但《刑法》绝不应只因存在虚开行为就认定为犯罪,从而给予严厉的惩罚!

刑法》上惩罚的虚开专票犯罪绝不仅仅是惩罚行为,必定还会结合其他方面的考量!