企业政策性搬迁收到政府补助如何进行财税处理?

  随着全面建设小康社会的深入和中国城市化进程的加快,政策性搬迁事务逐渐增多。政策性搬迁在进行会计处理时,相对容易简单,主要依据财政部《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》(财企〔2005〕123号)、《企业会计准则第16号——政府补助》和《财政部关于印发<企业会计准则解释第3号>的通知》(财会〔2009〕8号)等规定。     政策性搬迁的税务处理涉及增值税、土地增值税、契税、印花税和企业所得税等税种,多且复杂,很多都要求溯及既往,大大增加了企业财税处理的难度和不确定性,操作不当,会给企业带来巨大风险。     未执行企业会计准则企业的会计处理     财企〔2005〕123号文件按照收到款项、购置资产、支付费用、款项节余处理和财务报告附注披露的逻辑,吸收借鉴《企业财务通则》关于资本公积归属的规定,对企业贯彻宏观经济政策或实现调控目标,因公共利益搬迁而收到财政补偿款的会计处理进行了全面规范,是政策性搬迁业务和交易会计处理的最主要依据。企业政策性搬迁涉及的主要会计处理:     1.企业收到的被征用资产价值补偿、搬迁安置补偿、停产停业损失补偿、资产搬迁毁损保险赔款、提前搬迁奖励款,以及上述款项孳生利息,作为搬迁项目的资金来源和现金流入,计入专项应付款科目核算。     2.因搬迁涉及需要处置的固定资产(土地除外),通过固定资产清理科目正常核算,固定资产清理科目余额计入专项应付款科目;涉及需要处置的无形资产,结转相关科目,最终将余额计入专项应付款科目;直接作为固定资产单独入账的土地、新购置的固定资产和无形资产、搬迁费用、职工安置费用等,直接冲减专项应付款科目。     3.企业搬迁完成并将有关科目结转后,如果专项应付款科目出现贷方余额,则调增资本公积金科目,此资本公积金由持股股东按持股比例享有;如果专项应付款科目出现借方余额,则应计入当期损益,若从税前利润扣除,应按照税法规定专项申报。     4.企业每年对外报送财务报告时,应在会计报告附注中单独披露收到的搬迁补偿款总额,搬迁完成后计入资本公积金或当期损益的金额。     执行企业会计准则企业的会计处理     2006年2月25日,财政部发布关于印发《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则的通知财会〔2006〕3号),决定自2007年1月1日起,38项具体准则在上市公司范围内施行,鼓励其他企业执行。其中关于政府补助的16号会计准则,规范了企业收到政府拆迁补偿款项如何会计确认计量报告问题。     16号会计准则根据补偿对象是资产还是费用,将形成资产的政府补助确认为递延收益,并随着折旧或推销进度在相关资产使用寿命内平均分配,计入当期损益;补偿企业已经发生的相关费用或损失,直接计入当期损益;补偿企业以后期间的相关费用或损失,先计入递延收益,与计入相关费用的期间同时确认当期损益。     由于财企〔2005〕123号文执行时,财政部尚未公布企业会计准则(2006),因此,财企〔2005〕123号文件与16号会计准则的规定脱节。为解决脱节问题,财会〔2009〕8号文进一步明确,对执行企业会计准则(2006)的企业,因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁,收到政府从财政预算中直接拨付的搬迁补偿款,先作为专项应付款处理,再根据补偿资产和费用损失性质转入递延收益分别处理,把财企〔2005〕123号文件与16号会计准则的“短路”打通对接,有利于企业会计准则(2006)的贯彻实施。当然,未执行企业会计准则(2006)的企业依据财企〔2005〕123号文件进行会计处理。     执行企业会计准则(2006)的企业,较仅执行财企〔2005〕123号文件的企业,有关政策性搬迁涉及的主要会计处理差异在于:     1.新购置的固定资产等资产,依据固定资产准则等准则计量确认;收到政府补助时确认为递延收益,并随着折旧或推销进度在相关资产使用寿命内平均分配,计入营业外收入;若相关资产在使用寿命结束前处置,将递延收益余额在处置当期一次性转入营业处收入。     2.企业已经发生的相关费用或损失,直接计入当期费用支出;收到补偿款项时,直接计入营业处收入。     3.补偿企业以后期间的相关费用或损失,先计入递延收益,待计入相关费用的期间同时确认营业处收入。     4.企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的,应当作为资本公积处理。     政策性搬迁的税务处理     增值税及其附加     《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改增增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号附件三营业税改增增值税试点过渡政策规定:土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税,政策性搬迁的企业将自身使用的国有划拨土地归还政府,显然属于免税范围,不用缴纳增值税,与之相关的城建税、教育附加费同样免征。     土地增值税     国家税务总局关于印发《土地增值税宣传提纲》的通知国税函发〔1995〕110号)规定,因国家建设需要依法征用、收回的房地产,免征土地增值税,因此,政策性搬迁企业收到的补偿款不用缴纳土地增值税。     印花税     政策性搬迁企业与政府签订的是地块征收补偿协议,不属于印花税列举的应税项目,不缴纳印花税。     企业所得税     国家税务总局公告2013年第11号公告修订了2012年第40号公告关于本公告执行时间的第二十六条,即企业在2012年第40号公告生效前(2012年10月1日生效)尚未完成搬迁且符合本公告规定的搬迁事项,一律按本公告执行;本公告生效年度以前已经完成搬迁且已按原规定进行税务处理的,不再调整,故本文着重以2012年第40号公告为依据进行分析。     2012年第40号公告按照政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项逻辑,对企业政策性搬迁涉及的所得税进行了全面规范。借鉴土地增值税和房地产项目企业所得税按项目周期清算、递延亏损弥补期限等是该公告最大亮点。     案例     A公司根据市政府会议纪要、房屋征收决定书和地块征收补偿方案,与政府签定地块征收补偿协议约定:(一)征收公司地块面积15亩,地面建筑物6700平方米(有证3600平方米,无证3100平方米);房屋产权为公产,结构为砖混、砖木,用途为办公、仓库、商业经营。(二)房屋征收补偿选择货币补偿方式。(三)房屋作价委托有法定资质的B评估公司评估后确定。(四)房屋被依法征收,国有土地使用权过户时收回。(五)公司注销原房产证,依据有关政策减免契税。(六)征收涉及的房屋及其附属设施归政府所有。(七)除房屋和附属物补偿外,政府通过财政预算另行支付搬迁费60万元,停产停业损失费560万元,提前签约搬迁奖励80万元。     B评估公司出具的评估报告书显示,政府应支付拆迁补偿款4000万元,其中:房屋建筑物1500万元,土地使用权2500万元,评估报告有效期自评估基准日起一年。     A公司会计账面记录:房屋建筑物原值3500万元,累计折旧1000万元,净值2500万元;土地使用权购置原价2000万元,累计摊销500万元,净值1500万元。     A公司在新办公区置换土地200亩,支付相关税费200万元,2017年摊销170万元;购买机器设备2000万元,款项已付清。     假定上述搬迁事项和完成年度在2016年,A公司执行企业会计准则,已全部收到政府拨付的拆迁补偿款。除企业所得税外,不考虑其他税费影响。会计分录以万元为单位。公司应纳税所得税1000万元,没有以前年度亏损,企业所得税率25%。     会计处理     收到拆迁补偿款时     借:银行存款4700     贷:专项应付款4700     清理房屋建筑物时     借:固定资产清理2500     累计折旧1000     贷:固定资产3500     借:营业外支出2500     贷:固定资产清理2500     借:专项应付款2500     贷:营业处收入2500     置换土地使用权时     借:无形资产——土地使用权(新)     1700累计摊销500     贷:无形资产——土地使用权(旧)2000     银行存款200     借:专项应付款1700     贷:递延收益1700     2017年摊销土地使用权成本时     借:管理费用170     贷:累计摊销170     借:递延收益170     贷:营业外收入170     新购置房屋建筑物时     借:固定资产2000     贷:银行存款2000     会计报告附注披露,2016年公司进行政策性搬迁,共收到的搬迁补偿款4700万元,搬迁完成后计入资本公积金500万元(4700-2500-1700)。     所得税处理     搬迁收入=4700万元     搬迁支出=2500?1700=4200万元     搬迁所得=500万元     企业应纳税所得额=1000?500=1500万元     当年应纳企业所得税=1500×25%=375万元     A公司2016年应缴纳企业所得税375万元,在2017年5月31日之前汇算清缴即可。     综上,在对政策性搬迁收到政府补助进行处理时,会计处理依据就是企业会计准则、小企业会计准则和会计制度,税务处理依据就是税收法律法规。由于税收优先原则的存在,当两者规定不一致时,涉税处理要以税收规定为准。企业的财税处理既要符合会计规定,又要符合税务规定,才能真正做到合法合规。