新会计准则下资产减值原始凭证的规范

  一、规范资产减值原始凭证的意义

  自财政部于1999年发布《(股份有限公司会计制度)有关会计处理问题补充规定》,要求计提包括坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备和长期投资减值准备在内的四项准备之后,2000年颁布的《企业会计制度》又将计提减值准备的范围扩大到固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款。但在2006年新的《企业会计准则》颁布之前,我国还没有统一的资产减值会计准则,对各项资产减值的规定散见于各个独立的具体会计准则之中,对于很多具体问题没有详细统一的规定。会计实务中存在着企业主观随意计提减值准备的现象。有学者对资产减值的计提进行了实证研究,如梅良勇、文豪、汪海粟、汤湘希(2007)的实证研究表明上市公司为了使净资产收益率达到监管部门的要求,可能利用无形资产减值准备进行盈余操纵;刘霞玲、程呈(2006)基于我国服装行业上市公司的调查,认为企业资产减值准备提取的主观随意性大,依然是企业操纵经营业绩的有力工具。新企业会计准则包括了资产减值会计准则,即《企业会计准则第8号——资产减值》,对资产减值会计核算有了较为详细统一的规定,这对抑制企业主观随意计提资产减值准备有积极的作用。笔者认为,为了保证资产减值会计准则的有效实施,最大程度地抑制企业主观随意计提资产减值准备,根本措施是规范资产减值会计核算所依据的原始凭证。财务会计的基本程序是确认、计量、记录和报告,而确认和计量的原始资料是原始凭证,若不对资产减值原始凭证进行规范,势必会造成资产减值确认、计量的无序状态,最终影响资产减值会计准则的有效实施。

  二、资产减值会计核算对原始凭证的要求

  (一)表明资产可能发生减值的证据《企业会计准则第8号——资产减值》列示了表明资产可能发生减值的迹象,需要的证据有:(1)资产的市价当期大幅度下跌的证据。(2)企业经营所处的经济、技术或者法律等环境在当期或者将在近期发生重大变化的证据;资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化的证据;这些变化会对企业产生不利影响的分析性证据。(3)市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高的证据(市场利率或者其他市场投资报酬率影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率)。(4)资产实体已经损坏的证据和表明资产已经陈旧过时的证据。(5)资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置的证据。(6)表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期的企业内部报告。(7)其他表明资产可能已经发生减值的证据。

  (二)计量资产可收回金额的证据《企业会计准则第8号——资产减值》规定,可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

  一是资产公允价值的证据。资产的公允价值首先应当根据公平交易中销售协议价格确定;不存在销售协议但存在资产活跃市场的,应当按照该资产的市场价格确定资产的公允价值;在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下,应当以可获取的最佳信息为基础,估计资产的公允价值,可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果。可见,确定资产公允价值需要的证据包括公平交易的销售协议、资产市场价格的证据、同行业类似资产的最近交易价格或者结果的证据。

  二是处置费用的证据。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。预计资产处置费用需要的证据包括资产处置方案、法律顾问或律师意见书、国家相关的法律法规、企业的相关历史数据等。

  三是预计资产未来现金流量现值的证据。预计资产未来现金流量的现值,应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。(1)预计资产的未来现金流量,应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据,以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的,可以递增的增长率为基础。在对预算或者预测期之后年份的现金流量进行预计时,所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外,不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率,或者该资产所处市场的长期平均增长率。这需要企业最近财务预算或者预测数据作为证据,需要企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或地区的长期平均增长率,或者该资产所处市场的长期平均增长率的证据。(2)确定资产使用寿命需要相应的依据。(3)折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据;无法从市场获得的,可以使用替代利率估计折现率,替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。这需要资产的市场利率或加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率的证据。

  (三)认定资产组的证据资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流人为依据,同时,在认定资产组时,应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。这需要企业的内部报告作为证据。

  三、规范资产减值原始凭证的设想

  (一)修改原始凭证的定义原始凭证又称原始单据,是在经济业务发生或完成时取得或填制的,用以记录、证明经济业务已经发生或完成的原始依据,是进行会计核算的原始资料。原始凭证按其形成可以分为外来原始凭证和自制原始凭证两类。外来原始凭证是在经济业务活动发生或完成时,从其他单位或个人直接取得的原始凭证,如购货时取得的增值税专用发票,付出现金时收到的收据,出差时取得的飞机票等。自制原始凭证是指由本单位内部经办业务的部门和经办人员,在执行或完成某项经济业务时填制的,仅供本单位内部使用的原始凭证,如收料单、产品出库单、折旧计算表等。无论是外来原始凭证还是自制原始凭证,都是对已发生的经济业务的记录。但从上述列举的资产减值原始凭证可以看出,这些原始凭证并不是“在经济业务发生或完成时取得或填制的,用以记录、证明经济业务已经发生或完成的原始依据”,因为资产减值的会计核算并没有与之对应的实际发生的诸如购货、领用等经济业务。即按照目前原始凭证的定义,新会计准则所要求的资产减值会计核算的原始依据不能称之为“原始凭证”,虽然其具备原始凭证的本质特征,即会计核算的原始资料。除资产减值会计核算外,新企业会计准则中有很多会计核算事项都没有与之对应的实际发生的经济业务,如满足条件的投资性房地产、生物资产和金融资产采用公允价值计量,预计负债、股份支付的核算等,这些会计核算所依据的原始资料自然也不符合原始凭证的定义。这说明在新会计准则下,原始凭证的定义已不恰当了。因此,首先有必要修改原始凭证的定义,以便将资产减值等会计核算的原始依据作为原始凭证包括进来;其次,对这些原始依据按照原始凭证来进行规范管理。

  (二)进一步规范资产减值原始凭证《会计基础工作规范》对原始凭证的要素、取得或填制、传递和保管做出了相应规范。由于资产减值原始凭证与传统原始凭证有着重大区别,对资产减值原始凭证必须加以特殊规范。

  相对于传统原始凭证,凭证要素需有所增减。《会计基础工作规范》要求原始凭证必须具备齐全的要素:凭证的名称;填制凭证的日期;填制凭证单位名称或者填制人姓名;经办人员的签名或者盖章;接受凭证单位名称;经济业务内容;数量、单价和金额。对这些要素的增减包括:(1)经办人员的签名或者盖章可以删掉,因为没有对应实际发生的经济业务。(2)经济业务内容改为经济事项内容,同样因为没有对应实际发生的经济业务。(3)增加“审核人的签名或盖章”。《会计法》规定会计机构、会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核。《会计基础工作规范》规定会计机构、会计人员要根据审核无误的原始凭证填制记账凭证。鉴于资产减值原始凭证的重要性及复杂性,所有原始凭证都要经过会计主管审核并签名或盖章。(4)对企业内部部门或内部单位填制的原始凭证,除要有填制人的签名或盖章之外,还要有内部部门或内部单位负责人的签名或盖章。如预计资产的处置费用时,资产处置方案等相关技术资料应由相关工程技术部门负责人签名或盖章;财务预算或预测数据应由财务部门负责人签名或盖章,而财务预算或预测数据所依据的业务预算应由业务部门负责人签名或盖章;公平交易的销售协议用来确定资产的公允价值时,应由销售部门负责人签名或盖章。这样可明确责任,由内部填制人员和内部部门、单位负责人对自制原始凭证的真实性负责。

  关于填制单位名称,有些资产减值原始凭证需要从企业外部取得,如资产市价的证据、市场利率或者其他市场投资报酬率的证据、企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或地区的长期平均增长率的证据、同行业类似资产的最近交易价格或者结果的证据、法律顾问或律师意见书等。为保证这些外来原始凭证的权威性和真实性,对填制单位必须有所要求。如企业作为长期股权投资核算的证券资产的市价证据,应由证券经营机构作为填制单位盖章;房地产的市价证据,应由房地产管理部门作为填制单位盖章;企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或地区的长期平均增长率的证据应由统计部门作为填制单位盖章等。这样既可保证外来原始凭证的权威性,又可做到责任明确,由外部填制单位对外来原始凭证的真实性负责。

  (三)发挥政府部门应有的作用首先,财政部应担负规范资产减值原始凭证的职责。财政部的主要职能之一是拟订会计管理的法律法规草案以及制定和执行会计管理的规章制度,因此在规范资产减值原始凭证上财政部责无旁贷。财政部应对资产减值原始凭证的格式、内容等方面做出相应的规定。其次,证监会、国土资源和房地产管理部门、环保部门、统计部门等应发挥相应的作用。这些政府部门的作用有两方面:一方面积极支持和配合企业取得外来原始凭证。为保证外来原始凭证的权威性和真实性,由证券经营机构、房地产管理部门、统计部门、环保部门等作为外来原始凭证的填制单位在外来原始凭证上盖章。为取得这些部门和单位的支持与配合,由财政部协调、联合相关主管部门对相关部门和单位的支持与配合工作做出规定。另一方面,这些政府部门可以原始凭证为依据,依照有关法律、行政法规规定的职责,加强对企业相关经济行为和会计资料的监督检查。

  (四)建立健全相关内部控制制度销售协议、资产处置方案、资产市场价格的证明等原始凭证的形成一般与会计核算人员的职责无关,且远远超出了会计核算人员的职责范围,应当是销售部门、工程技术部门、法律部门等相关部门对原始凭证的形成负责。企业应当建立健全与原始凭证的形成、传递和保管相关的内部控制制度。建立岗位责任制和授权审批制度,确保原始凭证的真实性。可根据需要指定专门部门(或岗位)归口管理有关原始凭证的形成和保管,明确有关部门(如销售部门、工程技术部门、法律部门、财会部门、管理层和董事会等)和人员(如经办人员、部门负责人、会计主管和总经理等)的职责和权限。