资本弱化管理对内资企业影响几何

资本弱化管理对内资企业影响几何

  今年1月8日,国家税务总局公布的《特别纳税调整实施办法[试行]》(以下简称《实施办法》)对防范企业的资本弱化行为作了明确而细致的规定。本文针对《实施办法》中防范资本弱化条款可能对内资企业产生的影响及内资企业应该注意的事项等问题进行简要的分析。
  资本弱化管理有哪些规定

  《企业所得税法》第四十六条规定,企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。

  《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号,以下简称《通知》)第一条规定,在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

  《通知》第二条规定,企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。

  对于关联方利息涵盖的范围、计算及扣除方式,《实施办法》作了如下详细规定。

  1.关联方利息涵盖的范围:《实施办法》第八十七条规定,关联方利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

  2.不予扣除利息支出计算方式:不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例);关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和。

  3.关联方利息支出扣除方式:《实施办法》第八十八条规定,所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出,不得结转到以后纳税年度;应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例,在各关联方之间进行分配。其中,分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除;直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税,如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款,多出的部分不予退税。

  新规定与过去相比有哪些变化

  通过以上对资本弱化管理一般规定的介绍可以看出,并与原内资企业所得税政策法规关于这方面的规定相比较,新的税收政策对内资企业来说,在体现客观、合理、人性化的立法精神的前提下,也加大了对资本弱化的防范力度。其主要变化表现在以下几个方面。

  第一,增加了例外性条款。新政策规定,企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。而原内资企业所得税政策(国税发〔2000〕84号)规定,纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出,不得在税前扣除。《实施办法》对基于“合理商业目的”并按照“独立交易原则”实际支付的关联方借款利息,在有资料证明关联方交易的独立性和不以转移税负为目的,则不对关联方利息支出进行调整,该规定比较客观、合理。
  第二,提高了债权性投资与权益性投资比例。《通知》第一条第二款规定,企业实际支付给关联方的利息支出,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:金融企业5:1;其他企业2:1。而原税收政策对这一比例的限制性规定为50%。也就是说,在一般情况下,非金融企业接受的需要支付利息的关联方债权性投资,只要不超过企业本身的权益性投资的2倍,其支付给关联企业的利息支出可以按规定税前扣除。假设A企业注册资本与资本公积之和为100万元,则A企业可以接受关联方债权性投资为200万元,比原来的50%增加了4倍。
  第三,加大了防范力度。首先是扩大了应予调整的利息支出的涵盖范围。《实施办法》规定,关联方利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。其次,支付给各关联方的利息单独计算调整。《实施办法》第八十八条规定,不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出,不得结转到以后纳税年度;应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例,在各关联方之间进行分配。其中,分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除;直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税,如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款,多出的部分不予退税。

  在资本弱化管理下,内资企业应注意哪些问题

  第一,注意适用对象。企业所得税法及实施条例中特别纳税调整事项关于资本弱化条款的规定,是专门针对关联方间的债权性融资行为而制定的政策,非关联方之间的债权性融资行为所产生的利息支出是不受此规定限制的,企业在融资渠道及融资方式可以选择的情况下,应充分考虑到这一点,避免增加不必要的成本。

  第二,确认融资方式。关联债权投资除直接借贷业务外,还包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。企业应厘清来自于关联方的债权投资,合理规划关联方债权性投资与权益性投资比例。

  第三,注意核算方式。按照《通知》规定,企业同时从事金融业务和非金融业务,其实际支付给关联方的利息支出,应按照合理方法分开计算;没有按照合理方法分开计算的,一律按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。因此,企业同时从事金融业务和非金融业务时,应将金融业务和非金融业务的利息支出分别核算。

  第四,注意资料的完备。《实施办法》第八十九条规定,企业关联债资比例超过标准比例的利息支出,如要在计算应纳税所得额时扣除,除遵照本办法第三章规定外,还应准备、保存并按税务机关要求提供相关同期资料,证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则。

  (作者为北京金华融税务师事务所有限责任公司总经理、高级经理)